「契約は取れた」「代金も受け取った」「工事は半分終わった」。それでも、売上を計上できるとは限らない。
SBRのIFRS 15対策では、工事契約、ワランティ付きの販売、本人か代理人かの判断を重点的に押さえたい。
５ステップを暗記するだけでなく、会社が提案している処理について「どの契約条件から、その結論になるのか」を説明する練習が大切だ。
IFRS15の基礎解説は以下になる。第一回、第二回、第三回、第四回
１．どんな設問で使う？
例えば、次のような問われ方を想定しておこう。
Explain whether revenue from the construction contract should be recognised over time or at a point in time.
工事契約の収益を、期間にわたって認識するか、一時点で認識するか説明しなさい。
Discuss the accounting treatment of the product sale and the warranties provided.
商品販売と、付随する保証の会計処理を論じなさい。
Explain whether the company acts as a principal or an agent and how revenue should be presented.
会社が本人と代理人のどちらに該当し、収益をどう表示すべきか説明しなさい。
５ステップを毎回すべて書く必要はない。設問に関係する原則を選び、問題文の事実に当てはめよう。
２．工事契約：「長期だから進捗で計上」と決めない
工事や特注品の契約では、over time（期間にわたる認識）か、at a point in time（一時点での認識）かが重要になる。
期間にわたって認識するには、次のいずれかを満たす必要がある。
| 条件 | 問題文で確認すること |
|---|---|
| 顧客が履行と同時に便益を受け取り、消費する | 日々提供されるサービスなどか |
| 作成・増価される資産を、その過程で顧客が支配する | 工事中の資産を誰が支配しているか |
| 他に転用できず、かつ、完了済みの履行への強制可能な支払請求権がある | 別の顧客に転売できるか。途中解約されたら、どこまで請求できるか |
特に３つ目は、２条件を両方満たす必要がある。
No alternative useだけで止めず、enforceable right to paymentまで確認する。ACCA：収益認識の条件
短いケースで考える
会社が顧客専用の設備を製造している。設備は他に転用できないが、顧客都合で解約された場合、会社は少額の手付金を保持できるだけで、完了済みの履行に見合う支払を請求できない。
また、顧客は製造中の設備を支配しておらず、製造に伴う便益を同時に受け取り消費するわけでもない。
この場合、「特注品なので進捗に応じて売上にする」とは書けない。
Although the equipment has no alternative use, the company cannot enforce payment for work completed to date. Neither of the other over-time criteria is met. Revenue is therefore recognised when control transfers to the customer.
設備は他に転用できないが、完了済みの履行への支払を強制できない。他の期間認識の条件も満たさないため、支配が顧客に移った時点で収益を認識する。
手付金が返金不要であることと、完了済みの履行への支払請求権があることは別だ。
計算は、認識条件を確認してから
期間にわたる認識が適切だと判断できてから、進捗率を計算する。
例えば、契約価格1,000、見積総原価800、累計発生原価320なら、原価比例が履行を適切に表すという前提で、
- 進捗率：320 ÷ 800＝40％
- 累計収益：1,000 × 40％＝400
となる。
前期までに150を認識していれば、当期の収益は250だ。累計額を、そのまま当期額として書かないようにしたい。
３．ワランティ付き販売：「保証だから引当金」と決めない
Warrantyが出たら、保証の性質を分ける。
| 種類 | 内容 | 基本的な処理 |
|---|---|---|
| Assurance-type warranty | 商品が約束した品質・仕様を満たすことを保証する | IAS 37に基づく引当金を検討 |
| Service-type warranty | 品質保証に加え、追加サービスを提供する | 別の履行義務として取引価格を配分 |
別途購入できる保証は、別のサービスとして扱う。一方、別売りでなくても、実質的に追加サービスを提供していれば履行義務になり得る。
「無料だから引当金」「保証期間が長いから必ず別の履行義務」といった判断は避け、保証内容を読む。ACCA公式解答：保証と履行義務の検討例（旧P2）
売上の配分まで書く
例えば、商品と追加保証のセット価格が110、単独販売価格が商品100・保証20なら、原則として次のように配分する。
| 内容 | 計算 | 配分額 |
|---|---|---|
| 商品 | 110 × 100／120 | 91.67 |
| 保証 | 110 × 20／120 | 18.33 |
商品分は支配の移転時に、保証分はサービス提供に応じて収益にする。入金済みでも、まだ提供していない保証分は契約負債として残る。
The separately purchasable warranty is a distinct service. Its allocated revenue should be recognised as the warranty service is provided.
別途購入できる保証は区別できるサービスであり、配分された収益は保証サービスの提供に応じて認識する。
「履行義務を分ける」で終わらず、配分と認識時期までつなげることがポイントだ。
４．本人か代理人か：「お金を受け取った会社」が売り手とは限らない
Principal（本人）かAgent（代理人）かを聞かれたら、まず顧客に渡す前の支配を確認する。
Does the company control the specified goods or services before transfer to the customer?
会社は、顧客への移転前に、対象の商品・サービスを支配しているか。
判断の手がかりは次の３つだ。
| 手がかり | 確認する内容 |
|---|---|
| Primary responsibility | 提供を果たす主な責任を誰が負うか |
| Inventory risk | 売れ残りや返品などの在庫リスクを誰が負うか |
| Pricing discretion | 価格を決める裁量があるか |
これは多数決ではない。支配の有無を判断するための証拠として使う。
また、「メーカーから顧客へ直送されるから代理人」「自社で価格を決められるから本人」と、１つの事実だけで決めない。IFRS Foundation：本人と代理人の判断
結論によって、売上高が変わる
顧客から100を受け取り、提供元へ90を支払う取引なら、基本的な表示は次のようになる。
| 立場 | 売上 | 対応する原価 |
|---|---|---|
| 本人 | 100 | 90 |
| 代理人 | 手数料10 | 提供元への90は自社の売上原価にしない |
代理人と判断したケースなら、答案は次のようにつなげられる。
The company only arranges the supply and does not control the goods before transfer. It is therefore an agent and should recognise only its commission as revenue.
会社は供給を手配するだけで、移転前の商品を支配していない。そのため代理人に該当し、手数料のみを収益として認識する。
５．引っかかりやすいところを整理する
| 早合点しやすい判断 | 確認したいこと |
|---|---|
| 工事が半分終わったので、売上も半分 | そもそも期間にわたる認識の条件を満たしているか |
| 特注品だからover time | 支払請求権まで確認したか。他の認識条件はどうか |
| 入金済みなので全額売上 | 未提供の商品・サービスが残っていないか |
| 保証はすべて引当金 | 追加サービスとしての履行義務がないか |
| 代金全額を回収するので本人 | 移転前の商品・サービスを支配しているか |
| まだ請求書を出していないので契約資産 | 対価を受け取る権利に、時間の経過以外の条件が残っているか |
契約資産と売掛金の違いは、請求書の有無だけでは決まらない。権利が無条件かどうかを確認する。ACCA：契約資産・契約負債
６．「結論は分かるのに書けない」を防ぐ
SBRでは、「売上にできない」「代理人に該当する」と結論だけを書いても、判断過程が伝わらない。
答案は、次の３つで組み立てるとよい。
- 原則：どのルールで判断するか。
- 当てはめ：問題文のどの事実が、その条件を満たす・満たさないか。
- 処理：いつ、いくら、どのように認識するか。
例えば、工事契約なら「支払請求権が必要 → この契約では手付金しか保持できない → 他の条件も満たさないため、一時点で認識」とつなげる。
経営者が利益目標のために売上の前倒しを求めるケースでは、Ethicsにもつながる。倫理上の問題を問われたら、圧力が客観性にどう影響するかと、修正を求めるなどの具体的な対応まで述べたい。
まずは、工事・保証・本人と代理人の３つについて、この形で短い英文を書けるようにしておこう。
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